LA CALIFICACION DE LAS GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS EN EL IRPF: EVOLUCION JURISPRUDENCIAL, CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y CONSECUENCIAS PRACTICAS

 

 

Las ganancias patrimoniales no justificadas del artículo 39 de la Ley del IRPF han sido, desde hace años, objeto de una interpretación intensa tanto por parte de la Administración tributaria como de los tribunales, generando una notable controversia en torno a los límites de la presunción que las sustenta y, especialmente, en relación con la carga probatoria que recae sobre el obligado tributario.

 

Esta figura jurídica se ha consolidado como un auténtico mecanismo de cierre del sistema tributario frente a la ocultación de rentas, con la clara función de impedir que afloren incrementos patrimoniales sin tributación, cuando el contribuyente no logra acreditar su correspondencia con rentas o bienes previamente declarados.

 

            La aplicación práctica ha sido fuente continua de litigiosidad, en buena medida, por la tendencia de la Administración tributaria a exigir al contribuyente no solo la prueba de la titularidad o la existencia previa de los bienes aflorados, sino también a identificación detallada del origen o causa jurídica de los mismos. Ello ha provocado debates relevantes sobre si esta exigencia desborda o no los límites fijados por la ley y por la doctrina consolidada del Tribunal Supremo.

 

MARCO NORMATIVO:

NATURALEZA JURIDICA DE LA PRESUNCION DEL ARTICULO 39 LIRPF

 

El artículo 39 de la LIRPF configura dos supuestos diferenciados:

 

• La aparición de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponde con la renta o patrimonio declarado.
• La inclusión de deudas inexistentes en declaraciones tributarias.

 

En ambos casos, la finalidad es la no tributación de rentas ocultas.

 

            Es importante señalar que la regularización prevista opera únicamente cuando la Administración acredita la existencia de bienes o derechos cuya inclusión en el patrimonio del obligado tributario resulta incongruente con lo previamente declarado.

 

A partir de ahí, nace una presunción iuris tantum (art. 108 LGT) que atribuye al contribuyente la carga de probar que el incremento procede de bienes o rentas de ejercicios anteriores al periodo de prescripción o que, efectivamente, se corresponde con elementos patrimoniales declarados con anterioridad.

 

Recordemos que la imputación temporal se realiza en el ejercicio en que aflora el incremento, salvo prueba suficiente en sentido contrario. De ahí la importancia de acreditar no la causa concreta del origen de los fondos, sino la titularidad previa y su pertenencia al patrimonio del contribuyente en momentos anteriores.

            La imputación temporal constituye uno de los puntos más conflictivos, ya que imputar al ejercicio del descubrimiento bienes cuya existencia se acredita desde ejercicios prescritos supone, en la práctica, un desplazamiento indebido de los efectos de la prescripción y puede llegar a generar una doble imposición económica.

 

Análisis del enfoque administrativo:

Posición de la AEAT

 

            En la práctica inspectora, la Agencia Tributaria ha tendido a exigir que el contribuyente justifique no solo la existencia previa de los fondos, sino también su causa económica o jurídica. Sus manuales y criterios internos presentan la integración en la base liquidable del período de descubrimiento como regla general de actuación, lo que refuerza una interpretación administrativa que legitima requerimientos exhaustivos de documentación cuando el incremento patrimonial no guarda relación aparente con lo declarado.

 

            Desde la óptica administrativa, esta postura se fundamenta en la función anti- fraude del artículo 39 LIRPF, que justificaría una interpretación estricta del deber de prueba del contribuyente, al actuar esta presunción como mecanismo de cierre necesario para evitar que determinados incrementos patrimoniales escapen de tributación. En este sentido, se considera razonable exigir al obligado tributario una explicación suficiente sobre procedencia y movimientos previos de fondos, siendo coherente con los principios de eficacia y prevención en la lucha contra el fraude.

 

            Sin embargo, este enfoque puede plantear algunos problemas:

 

• Desbordamiento del contenido del artículo 39, que solo exige acreditar la titularidad previa.
• Inversión indebida de la naturaleza de la presunción, obligando al contribuyente a reconstruir operaciones de hace décadas, incluso prescritas.
• Desconocimiento de la doctrina jurisprudencial, que distingue claramente entre falta de correspondencia con lo declarado (supuesto del art. 39) y calificación de rentas (rendimientos, donaciones, etc.).
• Vulneración del principio de proporcionalidad cuando se exige una prueba materialmente imposible.

 

La prueba indicaría como medio válido:

Criterio del TEAC

 

            El criterio sostenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 16 de enero de 2019 (resolución 00/04253/2016/00/00), relativa a bienes mantenidos en el extranjero y no declarados en modelo 720, resulta especialmente relevante, pues admite expresamente la utilización de pruebas indiciarias para demostrar la correspondencia entre bienes aflorados y rentas declaradas en el pasado. Esto cobra importancia en supuestos en los que el tiempo transcurrido impide contar con documentación directa.

 

            Cuando existe una correlación razonable entre la actividad económica desarrollada en los años correspondientes, los ingresos declarados, la evolución del patrimonio y la realidad vital del contribuyente, el TEAC considera suficiente este acervo probatorio, limitando la posibilidad de la Administración de regularizar por la vía del artículo 39.

 

Este enfoque resulta coherente con el principio de neutralidad, con la interdicción de la arbitrariedad y con la exigencia de valorar la prueba conforme a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

 

            Este planteamiento se alinea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y permite evitar regularizaciones excesivas o arbitrarias, especialmente en supuestos en los que existe prueba suficiente, aunque sea indiciaria, de la procedencia de los fondos.

Ahora bien, conviene matizar que no toda prueba indiciaria es suficiente. La propia práctica administrativa y diversas resoluciones judiciales han considerado insuficiente la acreditación basada únicamente en manifestaciones de hábitos de ahorro, vida austera o disponibilidad previa de efectivo cuando los indicios no resultan convergentes ni permiten establecer una relación temporal o cuantitativa coherente.

En estos casos, la presunción del artículo 39 se mantiene y la regularización se confirma, destacándose que la carga de la prueba no puede sustentarse en afirmaciones genéricas o no verificables.

 

Cuestiones controvertidas en la aplicación del artículo 39 LIRPF:

Prescripción, razonabilidad del ahorro y supuestos frontera

 

            La aplicación del artículo 39 presenta zonas grises donde la prueba resulta especialmente difícil para el contribuyente. Entre los supuestos más habituales, destacan herencias en metálico no documentadas, movimientos internos entre cuentas sin respaldo bancario suficiente, ventas antiguas de bienes muebles sin factura y ahorro domiciliario. En tales casos, la exigencia probatoria puede convertirse en una obligación materialmente imposible.

 

La prescripción actúa como límite material a la potestad de comprobación: no pueden reabrirse ejercicios prescritos bajo la apariencia de un incremento patrimonial aflorado posteriormente cuando existe prueba de que los bienes ya formaban parte del patrimonio del contribuyente.

 

            La razonabilidad del ahorro es otro eje crítico: la AEAT valora la verosimilitud de la capacidad de ahorro atendiendo a nivel de vida, ingresos y circunstancias personales. Esta valoración, aunque legítima, no puede realizarse mediante criterios subjetivos o arbitrarios.

 

El criterio de los Tribunales Superiores de Justicia

 

            Sentencias como la STSJ de Madrid 32/2025, de 21 de enero (ROJ: STS-JM 6282025, ECLI:ES:TSJM:2025:628) y la STSJ de Murcia 579/2024, de 4 de diciembre (ROJ: STSJMU2443/2024, ECLI:ES:TSJMU:2024:2443) recuerdan que corresponde al contribuyente destruir la presunción del artículo 39, así, la Administración queda dispensada de aportar más prueba que la constatación del incremento no explicado, debiendo la prueba abarcar tanto la procedencia como la causa de las entradas de dinero.

 

La Sentencia del TSJ de Andalucía 865/22, de 15 de julio (ROJ: STS- JAND   7709/2022, ECLI:ES:TS-JAND:2022:7709) ejemplifica cómo la existencia de prueba suficiente sobre ingresos previos, aunque basada en hábitos de ahorro prolongados, puede destruir la presunción:

 

“CUARTO. - En relación a la cuestión de fondo, alega la parte actora que ha acreditado de modo suficiente el origen de los fondos y que el importe de 180.000 euros se correspondió con las diversas rentas obtenidas por la contribuyente fallecida. Con ello se refiere a retiradas anuales de cantidades en efectivo en 1996 y desde 2000 a 2012, hábitos de ahorro y austeridad.

…En definitiva, resulta verosímil la versión de la parte recurrente, al estar por material probatorio abundante y no discutido que acredita las distintas fuentes de ingreso de 180.000 euros, que por tanto no podría calificarse de “ganancia patrimonial no justificada”, por haber sido destruida la presunción iuris tantum en que la Administración basa sus conclusiones sobre dicho incremento o ganancia patrimonial…”.

 

No obstante, otras resoluciones del mismo tribunal han desestimado acreditaciones basadas en meros indicios no convergentes o carentes de respaldo documental, especialmente cuando el tiempo transcurrido impide reconstruir los movimientos con rigor. Como es el caso juzgado en la Sentencia del mismo Tribunal (ROJ: STSJAND 1753/2024, ECLI:ES:TSJAND:2024:17593), que desestima las pretensiones del contribuyente recurrente, por considerar la retirada e ingreso del dinero no está suficientemente acreditada, ni existe prueba de la correspondencia entre ambos movimientos, especialmente por el tiempo transcurrido.

 

El caso resuelto por la Audiencia Nacional:

La importancia de la correlación entre rentas declaradas y fondos aflorados

 

            La Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de marzo de 2025 (rec. n.º 753/2019, ROJ: SAN 1403:2025, ECLI:ES:AN:2025:1403), examina un supuesto paradigmático de ingresos en efectivo, en concreto, el contribuyente ingresó 359.000,00 € en su cuenta bancaria, destinados ese mismo día a realizar donaciones en metálico a sus cuatro hijos, cada una por 90.000,00 €, que posteriormente formalizó en escritura pública y sometió a autoliquidación en el Impuesto sobre Donaciones.

 

            La AEAT consideró que el dinero no procedía de cuentas bancarias del obligado y que su origen no quedaba suficientemente acreditado, calificando el incremento como ganancia patrimonial no justificada, realizando las correspondientes propuestas de regularización.

 

            El TEAC da la razón a la Administración, argumentando que la magnitud del ahorro del contribuyente “resultaba llamativa”, en cambio, la Audiencia Nacional, tumba este razonamiento recordando que la valoración del nivel de vida debe hacerse en función de la realidad del contribuyente, de su entorno y de su historial económico. En este caso concluye, tras analizar las rentas declaradas por el contribuyente, entre 2003 y 2007, periodo en el que obtuvo rendimientos netos muy elevados derivados de su actividad económica, lo que, unido a los ingresos por rendimientos del trabajo entre 2008 y 2010 y a su nivel de vida moderado, permite justificar razonablemente la capacidad de ahorro, por lo que la regularización debe declararse nula.

 

            A mayor abundamiento, recuerda que no puede prescindirse de las circunstancias personales del contribuyente, de su entorno socioeconómico ni del hecho de que la Administración no haya cuestionado anteriormente la veracidad de las rentas declaradas.

 

Doctrina del Tribunal Supremo:

Titularidad previa frente a origen o causa

 

            La jurisprudencia ha delimitado con claridad qué debe entenderse por acreditación suficiente a efectos del artículo 39, así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2019 (ROJ: STS 959/2019, ECLI:ES:TS:2019:959) resulta particularmente ilustrativa al señalar que, si la Administración conociera el verdadero origen o fuente de los fondos, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada, sino ante un rendimiento o ingreso calificable en otra categoría (rendimientos del trabajo, de capital, de actividades económicas, donaciones...), pudiendo incluso estar prescrito.

 

            En la sentencia referenciada, nuestro Alto Tribunal establece que basta con que el contribuyente acredite la titularidad del bien o derecho desde ejercicios anteriores al periodo no prescrito. Sería erróneo exigir la identificación de la causa jurídica o económica de dichos fondos cuando éstos ya formaban parte de su patrimonio en ejercicios prescritos. En esencia, la cuestión se centra en dilucidar si la Administración puede exigir una prueba imposible o desproporcionada, concluyendo el Tribunal que tal exigencia no encuentra amparo en la Ley.

 

            Es decir, cuando el contribuyente demuestra que los fondos aflorados provienen de rentas declaradas en periodos pasados o simplemente, que ya formaban parte de su patrimonio desde ejercicios prescritos, la presunción desaparece, con independencia de que no pueda identificarse documentalmente el momento o causa de su generación.

 

            Consecuencias prácticas y consideraciones finales

 

            En definitiva, nos encontramos ante una figura que, pese a su importancia como herramienta antifraude, requiere una aplicación y una valoración razonable de la prueba. La existencia de ingresos declarados en ejercicios anteriores, el nivel de vida real, la actividad económica desarrollada, la capacidad de ahorro y la coherencia temporal entre las rentas obtenidas y los fondos aflorados son elementos que deben ponderarse en conjunto a la hora de aplicar o destruir la presunción del artículo 39.

 

            La carga de la prueba no puede transformarse en una obligación imposible o desproporcionada, el contribuyente debe justificar la titularidad previa, no reconstruir cada movimiento económico pasado, cuando existan indicios sólidos que acrediten la correspondencia del patrimonio aflorado con rentas declaradas.

 

            En conclusión, la doctrina jurisprudencial ha configurado un equilibrio entre la función antifraude del artículo 39 y las garantías del contribuyente. Resulta imprescindible que la Administración ajuste su actuación a los límites derivados de la presunción iuris tantum, del principio de proporcionalidad y de la prescripción. En un contexto de creciente litigiosidad, la consolidación de criterios uniformes y coherentes con la jurisprudencia permitirá reforzar la seguridad jurídica y evitar que el artículo 39 se convierta en un mecanismo de regularización automática ajeno a los principios de razonabilidad y justicia tributaria.

 

23 de marzo de 2026