EL VALOR DE REFERENCIA COMO NUEVA BASE IMPONIBLE DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES

 

El Valor de Referencia de Catastro (VR) surge en la Ley 6/2018, que introduce a través de su Disposición final vigésima, una Disposición final tercera en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDLCI). Dicha norma establece que “La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas contrastados con las restantes fuentes de información de que disponga. A estos efectos, elaborará un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor de los productos inmobiliarios representativos en dichos ámbitos, y que se publicará con periodicidad mínima anual, previa resolución, en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro”.

 

La definición de este nuevo valor supone llevar al mundo jurídico los esfuerzos de la Dirección General del Catastro (DGC) de establecer un sistema que no sólo aportará apoyo a la aplicación de los tributos, sino también que informará a la ciudadanía del valor de mercado de los bienes inmuebles, distintos del clásico valor catastral, cuya indisoluble ligazón con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) le impide por ahora realizar esa función, es decir, acercarse al valor de mercado de los bienes inmuebles. No olvidemos que una de las funciones de la DGC, además de su finalidad tributaria, es como señala la exposición de motivos del RDLCI, poner esta gran infraestructura de información territorial disponible para todas las Administraciones públicas, fedatarios, empresas y ciudadanos en general. En este sentido se expresan González-Carpio Fernández, L. y Mateo Lozano, A. I., señalado que “en el actual escenario del mercado inmobiliario, la capacidad del valor catastral como descriptor económico plenamente actualizado de los inmuebles es limitada, e insuficiente en una sociedad del conocimiento veloz, exigente y tecnificada. El proyecto para la disposición del valor de referencia de mercado nace, precisamente, cuando la Dirección General del Catastro toma plena conciencia de que sus funciones de inventario y descripción en correspondencia con la realidad trascienden las pura y meramente administrativas, y se compromete a garantizar de forma permanente el conocimiento del mercado inmobiliario, integrándolo en los servicios públicos que ofrece a la sociedad…Esta conclusión es el compromiso definitivo del centro directivo con el conocimiento permanente del mercado inmobiliario y la puesta a disposición pública de una evaluación económica plenamente actualizada de los inmuebles, como parte de los servicios de descripción en correspondencia con la realidad que presta día a día. El valor de referencia de mercado debe ser reconocido como parte de la descripción catastral de los bienes inmuebles, junto a sus características físicas y jurídicas, y convivir con el valor catastral, como característica económica”.

 

Este objetivo era posible dada la información tanto alfanumérica como gráfica de los inmuebles de que dispone la DGC, los precios de compraventa que los fedatarios públicos comunican a Catastro casi en tiempo real, los esfuerzos de coordinación que en los últimos años han realizados tanto los notarios como los registradores con Catastro para la identificación correcta de los bienes inmuebles en el Catastro y en los Registros de la Propiedad, y finalmente los modernos sistemas informáticos que permiten tratar toda esta información.

 

Las resoluciones que cada año publica la DGC para la fijación del VR establecen el método para calcular dicho valor, que nunca superará el valor de mercado, para lo que se establecerá un coeficiente de minoración sobre dicho valor de mercado que para el año 2025 es del 0,9%, tanto para inmuebles urbanos como rústicos, según lo determina la Orden HFP/1104/2021.

 

Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal es la que introduce por primera vez una función tributaria del VR, ya que modifica las bases imponibles del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) introduciendo el concepto de valor de referencia (VR).

 

Se produce, por lo tanto, una confluencia entre la intención de Catastro de mostrar una información actualizada de valores de mercado de los bienes inmuebles, con la necesidad de solucionar un gran problema aplicativo de los impuestos cuya base imponible era el valor real del bien. Es sobradamente conocida la gran litigiosidad que se suscitó en los tribunales administrativos y de justicia como consecuencia de los actos administrativos de determinación de los valores reales de los bienes inmuebles dictados por las haciendas autonómicas.

 

En efecto, el gran número de transacciones inmobiliarias sujetas al ISD o al ITPAJD, impedía que las haciendas autonómicas pudiesen motivar, por falta de recursos humanos y materiales, las comprobaciones de valor con los requisitos de motivación y comprobación in situ de los inmuebles que los tribunales exigían cuando se utilizaba para ello el medio de valoración previsto en el art. 57.1 e) Dictamen de peritos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), considerado como el más idóneo para la determinación de la base imponible por estimación directa de estos tributos.

 

Esa gran cantidad de operaciones inmobiliarias sujetas a estos impuestos que gravan su transmisión, necesitaba para que estos fueran aplicables en la práctica, de dos sistemas de determinación de su base imponible: uno ágil en su aplicación, para aquellos supuestos de inmuebles tipo o standard, y otro más específico y detallado para aquellos inmuebles que tuvieran circunstancias específicas o no típicas, que sería el dictamen de peritos con los requisitos de motivación señalados por los tribunales. Tanto a través de sucesivas modificaciones legislativas del art. 57 de la LGT (introducción de nuevos medios como los de los apartados f), g) y h), como del desarrollo de otros ya existentes (como los apartados b) y c), se pretendió establecer esos medios ágiles de valoración. Sin embargo, dichas modificaciones legislativas no lograron su objetivo, dado que los medios del art. 57 que podrían lograr esa función fueron descartados en la práctica por los tribunales de justicia, ya sea considerándolos no idóneos, ya sea reconduciéndolos al dictamen de peritos.

 

La razón de fondo de estas decisiones de los tribunales radicaba en que todos estos medios simples de determinación de la base imponible se seguían encuadrando en un sistema directo de determinación de la base imponible, cuando para lograr esta misma función de aplicación ágil del sistema tributario otros tributos (como el IRPF o el IVA) utilizaron el sistema se estimación objetiva. La introducción del valor de referencia como base imponible supone optar por un sistema de estimación objetiva en el ISD e ITPAJD.

 

1. El Valor de Referencia como base imponible

 

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal modifica las bases imponibles del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), introduciendo el concepto de valor de referencia (VR).

 

La modificación legislativa de la base imponible en el ISD y en el ITPAJD se configura de la siguiente forma:

 

1. Se establece como base imponible el valor de bien. Este término de “valor” no lleva calificativo, como en la anterior redacción que se definía como “valor real”. Esto se debe a que partir de esa definición general, se abren dos posibilidades: un valor fijado en estimación directa y un valor fijado en estimación objetiva o directamente por la norma.
2. A continuación, se establece la regla general (estimación directa) a falta de regla específica (estimación objetiva). Esta regla general es que la base imponible será el valor de mercado, entendiendo por éste el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. Se abandona así el concepto de “valor real”, que no era congruente con el utilizado en otros impuestos como el IRPF o el IVA que hablan de valor de mercado, y que en su momento dio lugar a otras interpretaciones jurisprudenciales.
3. La norma establecerá en que supuestos no rige la regla general del valor de mercado en estimación directa. Es el caso de los bienes inmuebles que tengan valor de referencia. Actualmente tienen valor de referencia los bienes inmuebles urbanos a efectos catastrales, con construcción principal residencial y almacén-estacionamiento (por lo que quedan excluidos, por ejemplo, los bajos comerciales) y los inmuebles rústicos sin construcción, si bien existen excepciones en ambos casos que se pueden consultar en el ámbito de aplicación de las resoluciones que aprueban el valor de referencia para cada año.
4. Existen otros supuestos que también tienen regla especial y su valor viene determinado legalmente, y que ya existían con anterioridad. Así por ejemplo en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDLITPAJD) pueden citarse las normas especiales de las concesiones administrativas (art. 13) o de las pensiones (art. 10.5 f).

 

1. Régimen jurídico del valor de referencia

 

Los valores de referencia se publican con carácter anual para cada ejercicio y tiene validez durante el mismo. El procedimiento para su fijación se establece en la Disposición final tercera del RDLCI y que consta de los siguientes pasos:

 

1. Se publicará un informe anual del mercado inmobiliario, y un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos. El citado mapa se publicará en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.
2. Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase. Para el año 2025 es del 0,9%, tanto para inmuebles urbanos como rústicos, según lo determina la Orden HFP/1104/2021.
3. Con periodicidad anual, la Dirección General del Catastro aprobará, mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine. Esta resolución se publicará por edicto en la Sede Electrónica de la Dirección General del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva. A este efecto, se publicará un edicto en el «Boletín Oficial del Estado» en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.
4. La citada resolución será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.
5. En los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará en el ‘’Boletín Oficial del Estado’’ anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que, al no tener condición de datos de carácter personal, podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.

 

Hay que señalar que este procedimiento tiene dos fases diferenciadas: en un primer lugar la aprobación de la resolución que establece los criterios que se utilizan para determinar los valores de referencia, pero que no contiene los valores concretos de cada inmueble. Esta resolución tiene trámite de audiencia y puede ser objeto de recurso de reposición y reclamación económico-administrativa. En segundo lugar, un anuncio informativo con el VR de cada inmueble. Este anuncio, dado que es simple información y no tiene efecto fiscal por sí solo (ya que al afectar sólo a impuestos instantáneos que gravan transmisiones puede que esos inmuebles no sea objeto de transmisión en ese ejercicio) no pueden ser objeto de recurso o reclamación mientras no se produzcan los hechos imponibles que usen el VR como base imponible.

 

Lo anterior no quiere decir que, si vamos a adquirir un bien, por ejemplo, a través de una compraventa sujeta al ITPAJD, y consultado el valor de referencia vemos que no se ajusta a la realidad, no podamos hacer nada antes de realizar dicha compraventa que es el hecho imponible del ITPAJD. Existe una vía indirecta para modificar ese valor antes de que adquiera consecuencias fiscales derivadas de la realización del hecho imponible, utilizando los procedimientos catastrales. No olvidemos que el VR se configura a partir de un estudio de mercado derivado de la información de precios que los notarios suministran a Catastro, pero aplicados a las circunstancias físicas del bien que le constan a Catastro en la descripción del inmueble. Si las discrepancias se deben a que las circunstancias físicas del bien que figuran en la base de datos catastral no se corresponden con la realidad, se podrán instar los procedimientos catastrales, como por ejemplo la declaración de alteración catastral. Este procedimiento lo tendrá que realizar el titular catastral y permite anticipar la modificación del valor de referencia a la realización del hecho imponible del impuesto que grava la transmisión.

 

En el supuesto de que no se acuda a la vía anterior, si el bien inmueble tiene valor de referencia, el contribuyente estará obligado a declararlo si se trata del ISD, o si existe precio, el mayor valor entre este y el VR (caso del ITPAJD). Si no está de acuerdo con el valor de referencia, podrá impugnarlo a través de los siguientes medios:

 

1. Autoliquidar por el VR aunque no esté de acuerdo con él, y posteriormente proceder a una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada, a través del procedimiento previsto en el art. 120.3 LGT y desarrollado en los arts. 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIT). Este sistema tiene el inconveniente de que el contribuyente ingresa la cantidad determinada por la hacienda pública, pero tiene la ventaja de que en el caso de que su impugnación no prospere, no tendrá consecuencias negativas como intereses o sanciones. En el caso de prosperar, recibirá la devolución correspondiente con intereses de demora.
2. Autoliquidar con el valor que el contribuyente estime correcto que es inferior al VR. En este caso, lo más probable es que la hacienda pública inicie un procedimiento de comprobación limitada para liquidar la cuota correspondiente a la diferencia entre el valor declarado por el contribuyente y el VR. Es muy importante señalar que la administración no utilizará para la regularización el procedimiento de comprobación de valores, ya que, como se ha señalado antes, nos encontramos ante un supuesto de estimación objetiva de la base imponible. El procedimiento de comprobación de valores no es aplicable cuando existe VR, ya que la finalidad de este procedimiento es concretar para cada caso el concepto jurídico indeterminado que supone el valor de mercado como base imponible, y como ya hemos comentado anteriormente, el valor de mercado como base imponible sólo opera en estos impuestos cuando no existe norma especial, como en el caso de la existencia de VR. En estos casos la base imponible viene determinada directamente por la norma. Así lo establece también el art. 159.5 del RGIT cuando señala que “no se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento”. Una vez notificado el inicio del procedimiento de regularización, el contribuyente hará en el trámite correspondiente las alegaciones que estime oportunas para la defensa de los sus intereses. En especial aportará aquellas pruebas que considere convenientes que demuestren que el VR no se corresponde con la realidad. Este sistema tiene la ventaja de que el contribuyente no adelantará el ingreso, pero puede ser objeto de intereses o en su caso sanciones.

 

Si la solicitud de rectificación de autoliquidación no es aceptada por la administración en el primer caso, o no son admitidas las alegaciones del contribuyente en el segundo, frente a los actos administrativos que terminan dichos procedimientos, el contribuyente podrá interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Es importante destacar que no cabe la tasación pericial contradictoria (TPC) prevista en el art. 135 LGT, ya que como hemos explicado, ésta sólo cabe frente a procedimientos de comprobación de valores.

 

Si el contribuyente discrepa del VR, ya sea en fase de alegaciones en un procedimiento, ya sea vía recurso, dado que el VR no es fijado por la administración competente para la aplicación del impuesto (haciendas autonómicas), sino que es fijado por Catastro, la norma establece que las administraciones tributarias solicitarán un informe preceptivo y vinculante a la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada. En el caso de reclamaciones económico-administrativas, el informe será preceptivo, pero no vinculante. Catastro podrá, por lo tanto, decidir en ese informe lo siguiente: confirmar el VR del inmueble (es decir, no atiende las alegaciones del contribuyente), modificar el VR a la vista de las pruebas presentadas (es decir, admite total o parcialmente las alegaciones del contribuyente) o declarar la inexistencia del VR (en aquellos supuestos en los cuales, por error, por circunstancias sobrevenidas o por dificultades técnicas no se puede establecer un VR). En este último caso, al no existir VR, procederá la norma general de la base imponible y por lo tanto esta será el valor de mercado del inmueble que se determinará a través del procedimiento de comprobación de valores por las haciendas autonómicas.

 

1. La constitucionalidad de la reforma normativa

 

Se han planteado dudas sobre la posible constitucionalidad de esta medida normativa consistente en introducir un sistema de estimación objetiva obligatoria como base imponible de ciertos inmuebles en el ISD e ITPAJD. Estas dudas han surgido en la doctrina científica primero y posteriormente a través de la cuestión de inconstitucionalidad que ha planteado el TSJ de Andalucía.

 

La razón principal que se alega para la inconstitucionalidad es que dicha reforma iría en contra del principio de capacidad económica, dado que al tratarse de un sistema de estimación objetiva obligatoria no reflejaría, frente a un sistema de estimación directa de bases, la verdadera capacidad económica gravable.

 

Para dirimir esta cuestión podemos tomar como referencia una sentencia reciente del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (II-VTNU). Recordemos que esta figura tributaria fue objeto de dos asuntos constitucionales, uno sobre el hecho imponible y un segundo sobre la base imponible. La STC 182/2021 se refiere a esta última, ya que el IIVTNU tenía un sistema objetivo obligatorio de fijación de base imponible. Esta sentencia señala que el principio de capacidad económica debe de ser respetado en la configuración de cada impuesto, pero esa capacidad económica no tiene que coincidir exactamente con la real en cada caso, sino que puede ser aproximada siempre que el respeto a otros principios constitucionales así lo exija, como puede ser la lucha contra el fraude fiscal o motivos de técnica tributaria para la aplicabilidad del impuesto. Por lo tanto, se pueden gravar tanto capacidades económicas reales como potenciales. Lo que no puede ser objeto de gravamen son capacidades económicas ficticias o inexistentes.

 

En este sentido señala que “Si bien es cierto que la forma más adecuada de cuantificar esta plusvalía es acudir a la efectivamente operada, el legislador, a la hora de configurar el tributo, tiene libertad para administrar la intensidad con que el principio de capacidad económica debe manifestarse en ellos, para hacerlos compatibles con otros intereses jurídicos dignos de protección, como puedan ser, como ya se ha manifestado, el cumplimiento de fines de política social y económica, la lucha contra el fraude fiscal o razones de técnica tributaria. De ahí que, con la revitalización del principio de capacidad económica como medida de cuantificación en los impuestos, deba matizarse la afirmación vertida en la STC 59/2017 de que, siendo el hecho imponible del tributo un índice de capacidad económica real (puesto que no pueden someterse a tributación situaciones de no incremento de valor), “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”.

 

A esos efectos, un sistema de estimación objetiva, a juicio del tribunal, para ser constitucional “por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa”, debe:

 

1. Bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor.
2. Bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o “presumiblemente se produce(n) … (tiene que haber una) razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales. En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición”.Como se puede observar, el TC no declaró inconstitucional la determinación de la base imponible del IIVTNU por ser un método objetivo obligatorio, sino por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario (no se actualizaban los parámetros en función del mercado inmobiliario). Así el TC señala que en el caso del IIVTNU “la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto”.

 

Entendemos que el VR al estar calculado utilizando los precios de todas las transacciones realizadas por los notarios y comunicadas a Catastro, con un método de valoración comúnmente aceptado, aplicado sobre los datos físicos de cada bien inmueble, actualizado todos los años y reducido en un coeficiente de minoración para no superar el precio de mercado, cumple los requisitos marcados por el TC. Además, la razón por la que el legislador acudió al establecimiento de este sistema objetivo sería la impracticabilidad administrativa que claramente se dio con el sistema anterior, razón que el TC admite como causa del establecimiento de esta solución. No olvidemos que la situación anterior también conculcaba principios constitucionales como la eficacia en el actuar de la administración, la generalidad, la igualdad o el de capacidad económica. Como señaló varias veces el TC, los principios constitucionales no sólo se pueden incumplir en el diseño de la norma sino también en su aplicación práctica.

 

Tampoco se trata de una solución que no existiera ya en el ordenamiento jurídico. Ya existen impuestos en lo que la base imponible (o un componente de la misma) o la cuota se determinan por sistemas objetivos obligatorios, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Actividades Económicas o el IRPF (determinados rendimientos de capital mobiliario, rentas en especie o la imputación de rentas inmobiliarias).

 

9 de octubre de 2025