LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA EMPRESA FAMILIAR

LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA EMPRESA FAMILIAR

 

 

La tenencia o transmisión de actividades económicas, es la mejor opción fiscal para reducir la imposición patrimonial en aquellos casos en que la riqueza del individuo viene determinada por el desarrollo de una actividad económica exitosa. Ésta afecta a tres impuestos:

 

• El Impuesto sobre el Patrimonio (IP)
• El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)
• El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

           

Impuesto sobre el Patrimonio

 

La regulación en el IP es la norma donde se encuentran recogidos los requisitos de este beneficio fiscal, limitándose los otros dos impuestos a una remisión más o menos total a la norma de este tributo.

 

El beneficio fiscal en el IP se regula como exención en el art. 4.8 de la Ley y en un reglamento (Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre), que hoy está parcialmente derogado en su remisión a la antigua LIS. Esta exención en el IP se estructura en dos fases:

 

1. La denominada “entrada en la exención” (es decir, si se aplica o no la exención).
2. Posteriormente si esa “entrada” se produce, hay que calcular el “importe de la exención” (es decir, el porcentaje de exención que se aplica). Para “entrar” en la exención hay que distinguir si estamos hablando de un empresario individual o de una entidad.

 

En el supuesto de empresario individual, los requisitos fundamentales para acceder a la exención son ejercer la actividad de forma habitual, personal y directa y que dicha actividad constituya su principal fuente de renta, entendiendo que éste último requisito se cumple si el cociente entre el rendimiento neto de la actividad y la base imponible del IRPF sea al menos del 50%. El cumplimiento de los requisitos en el caso de empresario individual es bastante sencillo si se ejerce realmente una actividad económica. La norma ayuda a este cumplimiento permitiendo considerar afectos los bienes comunes del cónyuge no empresario y permitiendo que, si se ejercen varias actividades económicas, todas ellas puedan acceder a la exención, ya sea sumándolas todas a los efectos de comprobar la principal fuente de renta, ya sea excluyendo del cómputo las remuneraciones que procedan de la participación en entidades que también puedan acceder a la exención.

 

Quizá la cuestión más conflictiva que surgió sobre esta materia fue la compatibilidad de la pensión de jubilación con el ejercicio personal de la actividad. Sin perjuicio de las nuevas modalidades de jubilación que son compatibles con el ejercicio de una actividad y que por lo tanto permiten cumplir el requisito (así lo señala la Consulta Vinculante V2355- 23 de la Dirección general de Tributos-DGT- sobre la jubilación activa), incluso la incompatibilidad derivada de la norma de seguridad social, no impide disfrutar del beneficio fiscal si el ejercicio efectivo de la actividad queda acreditado, todo ello sin perjuicio de las consecuencias que tal ejercicio le pueda acarrear en el ámbito de la seguridad social, como se deprende de las SSTS de 12 de marzo y 10 de junio de 2009, a partir de las cuales la DGT cambia su criterio anterior que impedía compatibilizar ejercicio habitual y jubilación.

 

Dado que se trata de un empresario individual que tributará por su actividad en el IRPF, las condiciones para que se trate de una actividad económica, así como para verificar que los bienes están afectos a la actividad se toman del IRPF. En especial para el arrendamiento de inmuebles, necesitará una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa, y para determinar la afectación de cada bien la remisión al artículo 29 de la ley del IRPF nos remite al concepto de necesidad y a la limitación de que en ningún caso puedan estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

 

En el supuesto de actividad económica, que se ejerce de forma societaria. Estas entidades deben realizar una actividad económica en su típica definición de conjunción de medios materiales y personales para intervenir en el mercado, que en un sentido negativo se contrapone a la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. No hay reglas rígidas para determinar si una actividad es económica. De la literatura económica, mercantil y de las sentencias de los tribunales, podemos destacar ciertas notas que sí existen, y pueden decantar la naturaleza de la actividad de patrimonial a económica, como la racionalidad económica de su ejercicio, lo que se mide en términos de aprovechamiento óptimo de los factores de producción, de coste beneficio; la existencia de riesgo de pérdida; que se trate de una actividad organizada que no se limite simplemente a yuxtaponer medios de producción, sino que los enlaza y coordina racionalmente de forma estable con arreglo a un plan bajo la unidad de dirección del titular de la empresa; su finalidad es satisfacer necesidades de terceros en el mercado, entendido éste como lugar de encuentro de la oferta y la demanda respecto de una determinada mercancía o servicio; o la habitualidad de las operaciones.

 

Si bien la norma del IP no define el concepto de actividad económica de forma positiva, sí lo hace de forma negativa, entendiendo que ésta no se produce si se trata de una entidad de mera tenencia de bienes o patrimonial, teniendo esta consideración aquellas que más de la mitad de su activo son valores, o no están afectos a actividades económicas. Hay que señalar que para ver esa afectación, la norma del IP se remite al IRPF, más concretamente a su artículo 294. Especialmente significativo es que permite el cumplimiento de requisitos teniendo en cuenta balances consolidados, es decir, en términos de grupo. La remisión del IP al IRPF en interpretación de la DGT (V2969-21) obliga a que los requisitos se cumplan en cada entidad separadamente. Esta no aplicación del concepto de entidad patrimonial en el IP es también refrendada por la jurisprudencia, como se puede ver la STSJ de Galicia 586/20225.

 

Una de las cuestiones que más conflictividad plantea, es la actividad de arrendamiento por el requisito de tener una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa en cada una de las entidades que se dediquen al arrendamiento. Este requisito se configura, no como un simple requisito formal, sino también como un requisito material en el sentido de que la intensidad de la actividad económica del arrendamiento tiene que necesitar dicha persona a jornada completa. La STSJ de Andalucía 896/2023 lo explica de la siguiente forma: “La existencia de una verdadera actividad económica sólo tendrá lugar cuando se justifique que la carga de trabajo hace necesario la tenencia del empleado y del local, pues en caso contrario éstos servirán únicamente para crear la apariencia de esa actividad económica… La adecuación del trabajador y del local a la carga de trabajo derivada de la actividad de arrendamiento es, en todo caso, un concepto jurídico indeterminado cuya valoración exige examinar la multiplicidad de circunstancias que pueden incidir en dicha carga; a saber, y entre otras, el número, duración y tipología de los contratos (vacacional, para estudiantes, de larga duración...), la forma de cobro de la renta (domiciliada o en persona), el estado de conservación de los inmuebles (por cuanto incide en la actividad necesaria para su mantenimiento) o la actividad administrativa y burocrática vinculada a la titularidad de los inmuebles y su gestión…” .

 

Para el cómputo de los valores que pueden convertir a una sociedad en patrimonial y por lo tanto excluirla del beneficio fiscal, la norma delimita qué se debe de entender como tales a estos efectos, excluyendo del cómputo aquellos que se poseen para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias (sociedades de cartera, sociedades de capital riesgo…), los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas (como efectos cambiarios) o los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Pero vamos a comentar más detalladamente por su importancia dos de ellos:

 

• La posibilidad de que una estructura holding (de valores) puede “entrar en la exención” siempre que posea más del 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Aunque este último requisito pueda parecer similar al del arrendamiento, aquí la norma y la interpretación de la DGT es mucho más laxa, entendiendo que se cumple, siempre que esos medios, aunque fueran mínimos, permitan ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, teniendo en cuenta que lo que se exige es gestionar la participación, no la participada.
• La denominada “patrimonialidad sobrevenida”, que consiste en admitir un nivel de activos no afectos resultantes de invertir los beneficios no distribuidos en el propio año y en los 10 anteriores, es decir, hasta ese importe. Esto no quiere decir que dichos activos estén afectos por disposición de la norma, sino que no se computan como no afectos, que es distinto. No se computan negativamente para permitir “entrar en la exención”, pero posteriormente, si no están afectos, no serán objeto del beneficio fiscal. Así puede darse el caso de que, a pesar de que la norma para “entrar” en la exención exige menos del 50% de activos no afectos, este requisito se cumpla y posteriormente el importe de la exención pueda ser, por ejemplo, del 40%, precisamente por el efecto de la patrimonialidad sobrevenida que en un primer momento no computa como activo no afecto, pero sí a la hora de calcular el porcentaje de afectación.

 

Otros requisitos son una participación mínima en el capital de la entidad del 5% individual o 20% con el grupo familiar, y ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Este último requisito de la remuneración de las funciones de dirección ha sido y sigue siendo muy conflictivo, pero no tanto por la propia norma del IP, sino por el efecto colateral que la conflictividad de estas retribuciones en el IS provoca en el IP.

 

Una vez “entrado en la exención” hay que calcular el “importe de la exención”. Para ello, al valor de las participaciones cuya titularidad ostenta el sujeto pasivo del IP se le aplica un porcentaje en cuyo numerador está el valor de los activos afectos menos los pasivos afectos y en el denominador el valor del patrimonio neto de la entidad. Aquí la gran problemática consiste en decidir qué activos del balance de estas entidades están afectos, que, por remisión a la norma del IRPF, serán aquellos necesarios para el desarrollo de la actividad económica de que se trate, pero con una gran diferencia con respecto a lo señalado para el empresario individual. En aquel caso, el IP se remitía al IRPF (art. 29), donde no pueden estar afectos en ningún caso los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros (es decir, no se admite prueba en contrario que demuestre la afectación), mientras que, en el caso de entidades, el art. 6.3 del RD 1704/1999 sí permite que se pruebe dicha afectación, lo que abre considerablemente el importe del beneficio fiscal para inversiones en valores.

 

La cuestión se convierte entonces en un problema de prueba de que los activos son necesarios para el ejercicio de la actividad, entendiendo que la carga probatoria corresponde en primer lugar al sujeto pasivo, ya que se trata de un beneficio fiscal, y además porque la mayoría de las pruebas estarán en poder del sujeto pasivo, por lo que también sería aplicable el principio de proximidad de la prueba como señala la STS de 21/07/2007. La administración tributaria examinará esa “necesidad” teniendo en cuenta la información del balance, de la memoria y de los estatutos de la entidad, sobre todo de su objeto social. Así, los casos más problemáticos se refieren sobre todo a los préstamos entre entidades del mismo grupo, las participaciones en otras empresas, las inversiones financieras y la tesorería o la tenencia de activos líquidos o cuasi líquidos. En general, la administración examinará si este tipo de activos y su cuantía es normal en el sector al que pertenece esta entidad, por lo que podrá utilizar distintos ratios derivados del balance de esa entidad y compararlos con los de su mismo sector, así como examinar la historia contable de esa entidad para verificar si esos activos fueron necesarios en el pasado o si por ejemplo, en el caso de la tesorería, esta fue creciendo todos los años y su uso en la actividad fue en una cuantía pequeña y constante, lo que implicaría que esos activos no son necesarios, sino que la entidad no reparte dividendos y prefiere acumular los beneficios en la sociedad para gozar de este beneficio fiscal y no someterse a la tributación que se deriva del reparto de dividendos sobre todo en el IRPF. Es cierto, que la acumulación de activos financieros puede estar destinada a realizar inversiones futuras en la empresa sin necesidad de recurrir a la financiación ajena sino mediante la autofinanciación, pero ello deberá ser acreditado ante la administración tributaria por cualquier medio de prueba admitido en derecho, teniendo siempre en cuenta que la afectación tiene que estar referida a la fecha de devengo del impuesto correspondiente.

 

Como se puede ver, el objetivo de la norma es ser neutral entre aquella entidad que reparte beneficios vía dividendo a los socios y que por lo tanto entrarían en su patrimonio personal y tributarán en el IP, frente aquella sociedad que, sin necesitar el importe de esos beneficios, los retiene en la sociedad simplemente para evitar su tributación.

 

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

 

En el ISD, el beneficio fiscal se configura como una reducción de base imponible a base liquidable siempre que en la transmisión mortis causa o inter vivos se transmita una actividad económica. En esta materia, la diversidad normativa en las distintas CCAA es muy amplia, ya que mientras sobre la exención del IP las CCAA no tiene competencias normativas, sí las ostenten en materia de reducciones en el ISD.

 

Existe una reducción del 95% por transmisión de empresas en la normativa estatal, tanto vía sucesión como donación, que se remite a los requisitos ya comentados de la norma del IP sin perjuicio de establecer otros propios del ISD, como los parientes que pueden acceder a este beneficio o la permanencia de los activos por un período posterior a su adquisición. Las CCAA pueden, en ejercicio de sus competencias normativas, bien mejorar esa reducción estatal (por lo que la desplazan de su territorio y sólo quedaría la reducción mejorada por la CA), o bien crear una reducción propia, en cuyo caso se mantendrían tanto la estatal como la autonómica, si bien las CCAA suelen declararlas incompatibles entre ellas y el sujeto pasivo decide cuál aplicar.

 

Es imposible en este artículo examinar todas las reducciones de las distintas CCAA, pero podemos señalar resumidamente dónde están las principales diferencias. Así existen distintos porcentajes de reducción (normalmente 95 o 99%); ampliación de los grados de parentesco a parientes más lejanos que el estatal, ya sea para beneficiarse de la reducción, ya sea para el requisito de participación familiar en la entidad; la aplicación a parejas de hecho, a parentescos por afinidad o incluso a extraños con vínculos con la empresa; el establecimiento de distintos porcentajes de participación en el capital aumentando o disminuyendo los que recoge la norma del IP; distintos plazos en el requisito de permanencia de la empresa en el patrimonio del heredero (frente a los 10 años de la norma estatal muchas CCAA lo reducen a 5 o 3); si la permanencia en el patrimonio del heredero o donatario es solo del valor de la entidad (como hace la norma estatal en la sucesión pudiendo no desarrollar la actividad) o se debe de mantener la actividad productiva durante ese plazo; que coticen o no en mercados organizados…

 

 

Como se puede observar, la mayoría de las modificaciones que las CCAA realizaron de la norma estatal se refiere a los requisitos para disfrutar de esa reducción, es decir, para “entrar en la reducción”, mientras que para el importe de la reducción (el TS en su sentencia de 16 de julio de 2015 entendió que a pesar de que el ISD no habla de la regla de la proporcionalidad o importe de la exención a la que sí se refiere el IP, esta era trasladable al ISD) se aplican las reglas ya comentadas del IP de que el beneficio fiscal sólo se aplica a los activos afectos. Sin embargo, últimamente algunas CCAA (entre ellas Andalucía y Galicia) aumentaron de manera importante este beneficio fiscal trasladando la regla de la patrimonialidad sobrevenida ya comentada, pero no solo para “entrar” en el beneficio fiscal en el ISD sino para calcular el importe de ese beneficio fiscal. De esta forma se crea un volumen de activos por el importe de los beneficios no distribuidos del último año y los 10 anteriores, que van a gozar del beneficio fiscal en el ISD sin necesidad de demostrar su afectación a la actividad.

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 

La relación del IRPF con este beneficio fiscal que venimos comentando se encuentra en el art. 33.3 c) de su ley reguladora. Según este precepto, se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del ISD. No se trata de una no tributación o de una exención, sino de un diferimiento del impuesto, ya que el art. 36.3 de la LIRPF señala que en estos casos el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

 

Para evitar que, en vista a una futura donación de una empresa, se aporten a la misma bienes del patrimonio personal para que disfruten de este diferimiento, la norma establece la cautela de que los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión. Por ejemplo, si se adquiere un bien el 01-7-2020, y se afecta a la actividad el 1-12-2020, para que ese bien disfrute del diferimiento, la donación no puede ser anterior a 2-12-2025.

 

Con respeto a este diferimiento hay que señalar varias cuestiones perfiladas por la doctrina administrativa:

 

• Se aplica a las donaciones, ya que en el ámbito de las sucesiones no es necesario por operar la llamada “plusvalía del muerto” del art. 33.3 b) de la misma norma.
• No es necesario que el sujeto pasivo se aplique efectivamente la reducción estatal en el ISD, sino simplemente que le fuera aplicable, es decir, que cumpliera las condiciones para aplicarla (V115-22).
• A estos efectos la remisión expresa a la norma estatal del ISD impide que se pueda acceder a este diferimiento si sólo se cumplen los requisitos de una reducción autonómica. Si el contribuyente opta por aplicar una reducción autonómica, sólo accederá a este diferimiento si además cumple los requisitos de la reducción estatal, ya que como comentamos anteriormente, no es necesario que se aplique ésta última (V115-22).
• Si la reducción en el ISD se aplica sólo a una parte de los activos (por existir activos no afectos) el diferimiento se aplicará en la misma medida (TEAC 29 de mayo 2023).
• Dado que este diferimiento se aplica sólo a las ganancias patrimoniales, los rendimientos derivados de las existencias están sometidas a gravamen (V212-10).

 

 

24 de abril de 2025